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Circ. Ag. Entrate 19/12/2013, n. 36/E

Impianti fotovoltaici – Profili catastali e aspetti fiscali.
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Premessa

Il mercato della produzione di energia elettrica mediante fonti rinnovabili ha suscitato l’attenzione degli operatori in relazione agli adempimenti di carattere fiscale riguardanti lo svolgimento di questa particolare attività.

L’Amministrazione fiscale è intervenuta con documenti di prassi per chiarire come rilevano ai fini delle imposte dir

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1. Prassi pregresse concernenti la qualificazione mobiliare o immobiliare degli impianti fotovoltaici
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1.1 Profili catastali

In via preliminare si osserva che ai fini del censimento in catasto, non rileva esclusivamente la facile amovibilità delle componenti degli impianti fotovoltaici, né la circostanza che tali impianti possano essere posizionate in altro luogo mantenendo inalterata la loro originale funzionalità e senza antieconomici interventi di adattamento.

Come chiarito con la circolare n. 4/T del 16 maggio 2006, la nozione di unità immobiliare, inizialmente definita come “ogni parte di immobile che, nello stato in cui si trova, è di per se stessa utile ed atta a produrre un reddito proprio” N1, è meglio precisata dall’art. 40 del decreto del Presidente della Repubblica 1° dicembre 1949, n. 1142, come “ogni fabbricato, porzione di fabbricato od insieme di fabbricati che appartenga allo stesso proprietario e che, nello stato in cui si trova, rappresenta, secondo l’uso locale, un cespite indipendente”, e successivamente dall’art. 2 del decreto del Ministro delle finanze 2 gennaio 1998, n. 28. In

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1.2 Profili fiscali

Sotto il profilo fiscale, in più occasioni alcuni impianti fotovoltaici sono stati qualificati come beni mobili, in quanto caratterizzati dal requisito dell’amovibilità.

In particolare con circolare del 19 luglio 2007, n. 46/E R, concernente la “Disciplina fiscale degli incentivi per gli impianti fotovoltaici” è stato precisato per la prima volta che: “ l'impianto fotovoltaico situato su un terreno non costituisce impianto infisso al suolo, in quanto, normalmente i moduli che lo

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2. Profili catastali relativi agli immobili ospitanti gli impianti fotovoltaici
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2.1 Criteri generali per l’attribuzione della categoria e della rendita.

In linea generale, coerentemente con quanto precisato nella risoluzione n. 3/T del 6 novembre 2008, si ribadisce che gli immobili ospitanti le centrali elettriche a pannelli fotovoltaici devono essere accertati nella categoria "D/1 opifici" N3 e che nella determinazione della relativa rendita catastale devono essere inclusi i pannelli fotovoltaici, in quanto ne determinano il carattere sostanziale di centrale elettrica e, quindi, di “opificio”.

Con riferimento alle installazioni fotovoltaiche poste su ed

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2.2 La ruralità degli immobili ospitanti gli impianti fotovoltaici

Nell’ottica dell’incentivazione della produzione di energia elettrica mediante fonti rinnovabili, il legislatore ha introdotto, negli ultimi anni, disposizioni di carattere fiscale volte ad incentivare l’esercizio di tali attività da parte degli imprenditori agricoli.

In particolare, l’art. 1, comma 423, della legge 23 dicembre 2005, n. 266 R, così come modificato e integrato da disposizioni successive, stabilisce che “…la produzione e la cessione di energia elettrica e calorica da fonti rinnovabili agroforestali e fotovoltaiche nonché di carburanti ottenuti da produzioni vegetali provenienti prevalentemente dal fondo e di prodotti chimici derivanti da prodotti agricoli provenienti prevalentemente dal fondo effettuate dagli imprenditori agricoli, costituiscono attività connesse ai sensi dell'articolo 2135, terzo comma, del codice civile e si considerano produttive di reddito agrario, …”.

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3. Profili fiscali relativi agli impianti fotovoltaici

Atteso che la definizione di bene mobile o immobile non si presta ad una interpretazione univoca ai fini fiscali, per ragioni di semplificazione, si ritiene opportuno qualificare gli impianti fotovoltaici sulla base della loro rilevanza catastale.

Gli impianti fotovoltaici si considerano beni immobili quando vanno dichiarati in catasto in coerenza con i criteri indicati ai paragrafi 2.1 e 2.2, indipendentemente dalla categoria attribuita alle unità immobiliari di cui fanno parte. In particolare, dette installazioni sono da considerarsi immobili quando:

a) costituiscono una centrale di produzione di energia elettrica autonomamente censibile nella categori

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3.1 Impianti fotovoltaici beni mobili o immobili imposte dirette
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3.1.1 Bene mobile

Con circolare n. 46 del 2007 è stato precisato che il costo sostenuto per la realizzazione dell’impianto fotovoltaico è deducibile ai sensi dell’articolo 102 del TUIR a titolo di ammortamento, quando l’impianto stesso è utilizzato da persone fisiche e giuridiche titolari di red

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3.1.2 Bene immobile

In presenza di un impianto fotovoltaico che si configura come un bene immobile, il costo dell’investimento realizzato è deducibile ai sensi:

- dell’articolo 102 del TUIR a titolo di ammortamento per le persone fisiche e per le persone giuridiche titolari di reddito d’impresa;

- dell’articolo 54 dello stesso TUIR per i lavoratori autonomi e le associazioni professionali che abbiano acqu

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3.2 IVA Trattamento degli impianti fotovoltaici

La qualificazione mobiliare o immobiliare dell’impianto fotovoltaico comporta, ai fini IVA, l&r

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3.2.1 Bene mobile

La cessione di un impianto fotovoltaico, qualificabile come bene mobile, effettuata nel territorio dello Stato, nell’esercizio di imprese o nell’esercizio di arti e professioni, costituisce operazione imponibile da assoggettare ad Iva.

Ai fini della determinazione del momento di effettuazione dell’operazione, la cessione dell’impianto si considera effettuata,

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3.2.2 Bene immobile

Con riguardo alle cessioni degli impianti qualificabili come beni immobili, torna applicabile, sotto il profilo del regime di assoggettamento ad imposta, la disciplina di cui all’articolo 10, primo comma, nn. 8-bis) e 8-ter) del DPR 633 del 1972. Tale disciplina – recentemente oggetto di chiarimenti con la Circolare n. 22/E del 28 giugno 2013, cui si rinvia per quanto di interesse -prevede un generalizzato regime di esenzione per i trasferimenti e le locazioni dei beni immobili, sia pure con qualche eccezione.

In particolare, l’impianto fotovoltaico classificato o classificabile nella categoria catastale D/1 o D/10 costituisce un bene immobile strumentale per natura per il quale torna applicabile l’articolo 10, primo comma, n. 8-ter) del DPR n. 633 del 1972.

La predetta disposizione stabilisce che sono esenti da IVA “le cessio

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3.2.3 Impianto realizzato su lastrico solare

Il lastrico solare, se censito in catasto, è classificato nella categoria “F/5”.

Si tratta, quindi, di immobile diverso da quelli oggettivamente strumentali, al q

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3.2.4 Impianto di pertinenza di immobile abitativo.

Ai fini della determinazione del regime Iva applicabile agli impianti fotovoltaici che costituiscono pertinenza, ai sensi dell’articolo 817 del codice civile, di unità immobiliari, occorre tener c

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3.2.5 Aliquota IVA

Fermo restando quanto precisato nei paragrafi precedenti in merito al regime di esenzione applicabile alle cessioni di impianti fotovoltaici qualificabili come beni immobili, occorre individuare l’aliquota applicabile alle cessioni dei predetti impianti nell’ipotesi in cui si configurino le fattispecie di esclusione dell’esenzione disciplinate dall’articolo 10, n. 8-bis) e n. 8-ter) del DPR n. 633 del 1972.


- Bene immobile

La menzionata circolare n. 46/E del 2007 Rha chiarito che “All’acquisto o alla realizzazione dell’impianto è applicabile l’aliquota agevolata del 10 per cento, ai sensi del n. 127-quinquies) della Tabella A, Parte Terza, allegata al D.P.R. n. 633 del 1972, che prevede l’applicazione di detta aliquota, fra l’altro, per “impianti di produzione e reti di distribuzione calore-energia e di energia elettrica da fonte solare-fotovoltaica ed eolica”.

Ciò posto, si ritiene necessario precisare cosa debba intendersi per impianto di produzione di energia elettrica da fonte solare-fotovoltaica tenendo

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3.3 Imposte di Registro e ipocatastali
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3.3.1 Cessione di impianti fotovoltaici qualificati come beni mobili

In base al principio di alternatività IVA registro, di cui all’articolo 40 del Testo Unico dell’imposta di registro, approvato con DPR 26 aprile 1986, n.131 R, (TUR), “per gli atti relativi a ces

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3.3.2 Cessione di impianti fotovoltaici qualificati come beni immobili

Nel caso di cessione a titolo oneroso di impianti fotovoltaici qualificati come beni immobili la disciplina fiscale applicabile, ai fini dell’imposta di registro, ipotecaria e catastale risulta diversificata in ragione del trattamento applicabile, ai fini dell’IVA, alle disposizioni contenute nell’atto.

L’atto di cessione di detti immobili strumentali, se soggetto ad IVA (tanto in regime di imponibilità quanto in regime di esenzione), deve essere assoggettato a tassazione, ai fini dell’imposta di registro, in misura fissa, mentre le imposte ipotecaria e catastale, ai sensi del combinato disposto degli articoli 1bis dalla Tariffa, allegata al Testo Unico delle imposte ipotecaria e catastale (TUIC) e 10 del medesimo TUIC sono dovute rispettivamente nella misura del 3 p

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3.3.3 Impianto realizzato su lastrico solare

Ai fini dell’imposta di registro, la disciplina applicabile alla cessione e locazione del lastrico solare deve essere definita in considerazione del già richiamato principio di alternatività IVA – Registro, secondo cui gli atti relativi a cessioni di beni e prestazioni di servizi soggetti all’imposta sul valore aggiunto, scontano l’imposta di registro in misura fissa.

Costituiscono eccezione a tale principio, le operazioni esenti dall’IVA di cui all’

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4. Impianti fotovoltaici realizzati su beni di terzi disciplina ai fini delle Imposte Dirette e IVA

Qualora l’immobile sul quale vengono integrati i pannelli fotovoltaici, totalmente o parzialmente, è di proprietà di terzi, il relativo costo configura una spesa di manutenzione straordinaria non capitalizzabile in quanto relativo ad un bene non di proprietà; lo stesso, in base al principio contabile n. 24, può essere, quindi, contabilizzato in due diversi modi a seconda che il bene cui si riferisce il costo abbia una propria autonomia o meno.

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5. Impianti fotovoltaici acquistati in leasing
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5.1 Imposte dirette

Il diverso inquadramento degli impianti fotovoltaici come beni mobili o immobili, nel caso in cui gli

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5.1.1 Bene mobile

Quando l’impianto è qualificabile come bene mobile e costituisce bene strumentale nell’esercizio dell’attività d’impresa

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5.1.2 Bene immobile

Nell’ipotesi in cui l’impianto fotovoltaico che forma oggetto del contratto di leasing è qualificabile come bene immobile il citato articolo 102, comma 7, del TUIR dispone che “qualora l’a

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5.2 IVA

Con riguardo all’ipotesi di locazione, anche finanziaria, dei beni in argomento, è applicabile l’articolo 3, secondo comma, n. 1, del DPR n. 633 del 1972, secondo cui “Costituiscono inoltre prestazioni di servizi se effettuate verso corrispettivo: 1) le concessioni di beni in locazione, affitto, noleggio e simili;”.

Ai fini Iva, pertanto, in relazione ai contratti di leasing il soggetto concedente è tenuto ad applica

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5.3 Imposte di registro e ipocatastali
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5.3.1 Locazione, anche finanziaria, di impianti fotovoltaici qualificati come beni mobili

Al fine di stabilire la corretta disciplina applicabile per l’imposta di registro ai contratti di locazione, anche finanziaria, di impianti fotovoltaici occorre definire, in via preliminare, la rilevanza, ai fini dell’IVA dell’operazione posta in essere.

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5.3.2 Locazione di impianto fotovoltaico qualificato come bene immobile

I contratti di locazione, non finanziaria, di impianti fotovoltaici censiti o da censire al catasto fabbricati come opifici industriali (cat. D/1) ovvero come immobili rurali (cat. D/10) per i quali non trova applicazione l’IVA, (ad es. nei

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5.3.3 Locazione finanziaria di impianto fotovoltaico qualificato come bene immobile

Nel caso di locazione finanziaria di impianti fotovoltaici censiti o da censire al catasto fabbricati come opifici industriali (cat. D/1) ovvero come immobili rurali (cat. D/10) trovano applicazione le disposizioni introdotte dall’articolo 1, commi 15 e 16, della legge 13 dicembre 2010, n. 220 (legge di stabilità per il 2011).

A tal proposito, per effetto delle modifiche arrecate dall’articolo 1, comma 15, della legge di stabilità, a

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6. Disciplina dello scorporo del valore del terreno ai fini dell’ammortamento

Nel caso in cui gli impianti fotovoltaici costituiscono beni immobili autonomamente accatastabili, ai fini dell’ammortamento degli stessi si deve applicare la disciplina dello scorporo del valore del terreno prevista dall’articolo 36 del decreto legge n. 223 del 4 luglio 2006, convertito dalla legge n. 248 del 4 agosto 2006, recante disposizioni volte a rendere indeducibile l’ammortamento delle aree sulle quali insistono, tra l’altro, gli impianti fotovoltaici.

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7. Applicazione della disciplina delle società non operative

La disciplina delle società non operative è definita dall’articolo 30 della legge 23 dicembre 1994, n. 724. Il richiamato articolo 30 considera di “comodo”, salvo prova contraria, le società che non superano il “test di operatività”, ossia quelle il cui ammontare di ricavi, incrementi di rimanenze e proventi ordinari imputati a conto economico risulti inferiore al valore dei ricavi “figurativi”, calcolati mediante l’appl

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7.1 Applicazione della disciplina delle società non operative

La disciplina delle società non operative, in linea di principio, è applicabile anche ai soggetti che operano nel settore delle energie rinnovabili e, in particolare, nel fotovoltaico. A tal riguardo, ai fini della disapplicazione della disciplina sulle società “di comodo” ai soggetti che producono energia fotovoltaica, è necessario analizzare, a titolo meramente ricognitivo, il funzionamento di tale mercato.

Nel settore delle energie rinnovabili ricorre comunemente la prassi di costituire società anche sotto forma di Special Purpose Vehicle (di seguito SPV), partecipate da una società Holding, aventi la finalità di sviluppare i progetti delle energie rinnovabili nonché di gestire la costruzione degli impianti.

Ogni società, prima di avviare l’attività di produzione (e successiva cessione) di energia, deve porre in essere una serie di attività preliminari quali, a titolo meramente esemplificativo, la ricerca dei siti ove ubicare gli impianti, il finanziamento, la progettazione e la costruzione degli stessi. Pertanto, solo al termine di tale iter la società o la SPV può iniziare a svolgere l’attività caratteristica conseguendo ricavi che, sostanzialmente, sono riconducibili a due componenti: una componente incentivante, rappresentata dalla “tariffa incentivante” o dalla “tariffa premio autoconsumo”-a seconda che il soggetto benefici dei Conti Energia Primo, Secondo, Terzo e Quarto, oppure del V Conto energia (illustrato nel paragrafo 10) -e una componente “prezzo di vendita”.

La componente incentivante, costituisce la fonte di ricavo principale per il soggetto responsabile dell’impianto fotovoltaico e consiste in un contributo erogato per un periodo di 20 anni al soggetto responsabile dell’impianto in proporzione:

- a tutta l’energia elettrica prodotta annualmente, se il soggetto beneficia dei Conti Energia dal Primo al Quarto;

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7.2 Holding e disciplina società di comodo

Qualora l’istanza di disapplicazione fosse presentata da una holding che partecipa una o più SPV, come chiarito nella circolare del 2 febbraio 2007, n 5/E, è necessario trasferire, in linea di massima, l’indagine sull’operatività in capo alle singole società partecipate.

Con la circolare del 4 maggio 2007, n. 25/E l’Amministrazione finanziaria ha precisato che non è possibile procedere all’emanazione del provvedimento disapplicativo a beneficio di una Holding, qualora sia stata rigettata l’istanza pre

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8. Diritto di superficie su terreni destinati alla realizzazione di impianti fotovoltaici

N7

La costruzione di un parco fotovoltaico o eolico può avvenire su un terreno detenuto a titolo di proprietà, ovvero a seguito della costituzione di un diritto reale di godimento, oppure per effetto di un contratto di locazione.

Nello specifico caso in cui l’investimento viene realizzato su un terreno acquisito a seguito della costituzione di un diritto di superficie, si ritiene necessario esaminare i relativi effetti civili e fiscali.

Come noto, in base alla disposizione recata dall’articolo 952 del Codice Civile, il proprietario del fondo può costituire il diritto di fare e mantenere al di sopra del suolo una costruzione a favore di altri, che ne acquista la proprietà. Pertanto, la peculiarità del diritto di superficie è quella di mantenere distinta la proprietà della costruzione dalla proprietà del suolo.

Con specifico riferimento all’oggetto costituente il diritto di superficie, si osserva che il termine “costruzione” utilizzato nel citato articolo 952 del codice civile non è esclusivamente riferibile ad opere infisse al suolo, in quanto non è incompatibile con la natura del diritto di superficie il fatto che le costruzioni possano essere abbattute o smontate con facilità per poi essere eventualmente ricostruite.

Il diritto di superficie attribuisce, infatti, la facoltà di costruire e mantenere sul suolo altrui una costruzione, a prescindere dai suoi caratteri di stabilità o meno. Compete, quindi, al superficiario decidere che tipo di costruzione realizzare, se demolirla, ed eventualmente ricostruirla. A titolo esemplificativo, può ritenersi idonea alla costituzione del diritto di superficie anche una costruzione prefabbricata utilizzata in via transitoria, purché saldamente ancorata al suolo.

Da quanto sopra delineato consegue pertanto che il termine “costruzione” utilizzato dall’articolo 952 del codice civile

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9. Locazione di terreni destinati alla realizzazione di impianti fotovoltaici

Per individuare il trattamento applicabile, ai fini IVA, alla locazione del terreno sul quale s’intende realizzare un impianto fotovoltaico occorre stabilire se la costruzione dell’impianto fotovoltaico comporti una variazione della destinazione urbanistica del terreno.

Al riguardo, l’art. 12 del D.lgs. 29 dicembre 2003, n. 387 R, (concernente l’attuazione della direttiva 2001/77/CE relativa alla promozione dell’energia elettrica prodotta da fonti energetiche rinnovabili nel mercato interno dell’elettricità) dispone che la costruzione e l’esercizio degli impianti di produzione di energia elettrica alimentati, tra l’altro, da energia solare, sono soggetti ad una autorizzazione unica rilasciata dalla regione o dalle province delegate dalla regione. Detta autorizzazione, accordata a seguito di un procedimento unico al quale partecipano le Amministrazioni interessate, costituisce titolo a costruire gli impianti in esame e, ove occorra, variante allo strumento urbanistico.

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10. Trattamento fiscale V Conto Energia

Con decreto 5 luglio 2012 emanato dal Ministero dello Sviluppo Economico R, di concerto con il Ministero dell'Ambiente e della Tutela del Territorio e del Mare, è stato introdotto per i produttori di energia da fonte fotovoltaica un nuovo sistema di incentivazione denominato “V Conto Energia”.

Tale nuovo sistema consiste nella corresponsione, ai produttori di energia fotovoltaica, di due diversi incentivi: “tariffa premio” e “tariffa omnicomprensiva”, erogati, rispettivamente, i

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10.1 Le tariffe incentivanti: tariffa premio, tariffa omnicomprensiva e differenza tra tariffa omnicomprensiva e prezzo zonale

Il decreto 5 luglio 2012 R, concernente “Attuazione dell’art. 25 del decreto legislativo 3 marzo 2011, n. 28 R, recante incentivazione della produzione di energia elettrica da impianti solari fotovoltaici (c.d. Quinto Conto Energia)”, emanato dal Ministero dello Sviluppo Economico di concerto con il Ministero dell'Ambiente e della Tutela del Territorio e

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10.2 Soggetti beneficiari

Ai sensi degli articoli 7, 8 e 9 del decreto i soggetti beneficiari delle tariffe incentivanti sono,

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10.3 Tariffa premio

La “tariffa premio” per autoconsumo è così denominata perché viene erogata in relazione alla quantità di energia elettrica prodotta dall’impianto e contemporaneamente auto consumata dal produttore.

La stessa è corrisposta dal GSE in assenza di un rapporto sinallagmatico, non dovendo il produttore di energia effettuare alcuna prestazione nei confronti del soggetto erogante.

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10.4 Tariffa omnicomprensiva

La “tariffa omnicomprensiva” è l’incentivo che viene erogato dal GSE al responsabile dell’impianto fotovoltaico, in relazione all’energia immessa in rete.

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10.5 Differenza tra tariffa omnicomprensiva e prezzo zonale orario

Per gli impianti di potenza superiore a 1 MW i soggetti responsabili restano proprietari dell’energia prodotta, che possono vendere, anziché al GSE, direttamente sul mercato ad un prezzo orario zonale.

Tale prezzo zonale, com’è noto, varia in base alla zona geografica e all’ora di immissione in rete dell’energia, pertanto lo stesso potrebbe essere maggiore, uguale o inferiore alla tariffa omnicomprensiva normalmente corrisposta dal GSE ai soggetti titolari di impian

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11. Allegato tecnico. Immobili ospitanti gli impianti fotovoltaici: esempi di rappresentazione in mappa e casi particolari di intestazione


Parte di provvedimento in formato grafico

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Guida alla "Cedolare secca" sulle locazioni

PREMESSA E QUADRO NORMATIVO; NATURA, PRESUPPOSTI E AMBITO DI APPLICAZIONE (Natura della Cedolare secca; Tributi sostituiti dalla Cedolare secca; Ambito soggettivo e oggettivo di applicazione; Applicazione in relazione ad uno solo dei comproprietari/contitolari; Precisazioni sulla figura del conduttore; Unità immobiliari di proprietà condominiale; Contratti di durata inferiore a 30 giorni nell’anno; Locazione di più immobili con lo stesso contratto; Locazione di solo una o più porzioni di unità abitative; Applicazione alle pertinenze; Sublocazioni, immobili all’estero e terreni) - LOCAZIONI CONCLUSE TRAMITE AGENZIE IMMOBILIARI - ALIQUOTE DELLA CEDOLARE SECCA (ORDINARIA E AGEVOLATA) - ESERCIZIO DELL’OPZIONE ED EVENTUALE REVOCA, CONSEGUENZE (Esercizio dell’opzione per la Cedolare secca ed eventuale revoca; Comunicazione preventiva al conduttore e rinuncia agli aggiornamenti del canone; Effetti dell’opzione ed ipotesi di pluralità di locatori) - CALCOLI DI CONVENIENZA (Variabili da considerare; Esempio pratico; Calcolo del reddito ai fini di benefici fiscali in caso di Cedolare secca; Cedolare secca e applicazione di altre detrazioni e deduzioni fiscali) - CASI PARTICOLARI CHIARITI DALL’AGENZIA DELLE ENTRATE (Trasferimento di immobile locato in ipotesi di successione, donazione o cessione; Comproprietario non risultante dal contratto di locazione).
A cura di:
  • Stefano Baruzzi
  • Redazione Legislazione Tecnica
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  • Ospedali e strutture sanitarie

Emilia Romagna: 6,2 milioni di euro per sanità green e mobilità elettrica

Riqualificazione energetica degli edifici pubblici delle aziende sanitarie regionali e di infrastrutture di ricarica per la mobilità elettrica dei veicoli aziendali. La Regione Emilia-Romagna sostiene le Aziende sanitarie pubbliche regionali affinché vengano conseguiti obiettivi di risparmio energetico, uso razionale dell’energia, valorizzazione delle fonti rinnovabili, riduzione delle emissioni di gas serra, con particolare riferimento allo sviluppo di misure di miglioramento della efficienza energetica negli edifici pubblici e ad incentivare politiche di mobilità elettrica.
A cura di:
  • Anna Petricca
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Puglia: obbligo di formazione dei certificatori energetici

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Contatori e contabilizzatori di calore - Obbligo di lettura da remoto

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Contatori e contabilizzatori di calore - Obbligo di lettura da remoto

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Bolzano: aggiornamento obbligatorio installatori impianti FER

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Toscana, formazione installatori impianti alimentati da FER: avvio e proroga termine