Superbonus unifamiliari e scadenza al 31/12/2023: adempimenti connessi e chiarimenti

A seguito della proroga introdotta dall'art. 24 del D.L. 104/2023 (che fa seguito a quella precedente introdotta dall'art. 01 del D.L. 11/2023, che a sua volta faceva seguito alla precedente proroga disposta dall'art. 9 del D.L. 176/2022), quanto al Superbonus per gli edifici unifamiliari e per le unità immobiliari funzionalmente indipendenti e autonome è prevista:
* una scadenza fissata di base al 30/06/2022;
* la possibilità di fruire di una proroga del Superbonus 110% per tutte le spese sostenute fino al 31/12/2023, a condizione di avere effettuato entro il 30/09/2022 lavori per almeno il 30% dell’intervento complessivo.

In relazione alla scadenza del 31/12/2023, vi è la necessità di capire alcuni aspetti molto rilevanti:
1* Cosa succede a chi non ha potuto raggiungere entro il 30/09/2022 la quota di lavori effettuati minima (30%) per poter usufruire della proroga?
2* Come calcolare la quota del 30% di lavori effettuati al cui raggiungimento scatta la proroga?
3* Come dimostrare il raggiungimento della prevista percentuale del 30% dei lavori effettuati entro il 30/09/2022?
4* In caso di fruizione della proroga, entro il 31/12/2023 occorre terminare tutti i lavori?
5* C’è un termine massimo entro il quale presentare la CILAS o comunque avviare il procedimento edilizio?
6* Le spese eventualmente sostenute dopo i termini di scadenza potranno usufruire dei bonus ordinari?

PRINCIPI BASILARI - Per poter rispondere correttamente e compiutamente alle domande, bisogna fissare alcuni principi di base che governano il Superbonus, e più in generale i bonus fiscali edilizi.
* PRINCIPIO DI CASSA * Ai fini del Superbonus (e degli altri bonus, quando il contribuente è persona fisica) vige il c.d. “principio di cassa”, in base al quale le spese sono detraibili in base alla data in cui sono sostenute, che a sua volta coincide con la data dei bonifici, che pertanto devono essere eseguiti nel periodo in cui l’agevolazione è vigente.
* ULTIMAZIONE DEI LAVORI * La fruizione dei bonus fiscali per gli interventi edilizi è indissolubilmente vincolata all’esecuzione completa degli interventi stessi, secondo quanto indicato nei relativi atti abilitativi e nei tempi previsti dagli atti stessi. Le agevolazioni sono infatti concesse per l’esecuzione di interventi edilizi, per questo i suddetti interventi devono essere completati integralmente come descritti nella documentazione a fini edilizi (ad esempio nella CILAS), e pertanto nessuna agevolazione può essere fruita in caso di mancata ultimazione dei lavori.
Applicando i suddetti principi al nostro caso, è possibile ora rispondere alle domande, scindendo il concetto del sostenimento delle spese, legato al principio di cassa, da quello dell’ultimazione dei lavori, legato invece alla normativa edilizia.
Vedi però anche quanto si dirà dopo a proposito del c.d. principio di "allineamento" per la cessione dei crediti, coniato dall'Agenzia delle entrate.

1* MANCATO RAGGIUNGIMENTO QUOTA 30% ENTRO IL 30/09/2022 - Per chi non è riuscito a raggiungere entro il 30/09/2022 la quota di lavori effettuati minima per poter usufruire della proroga - restano comunque in tutti i casi detraibili le spese relative a bonifici effettuati entro il 30/06/2022, a patto che i lavori vengano conclusi integralmente ed entro le tempistiche previste.
Resta la possibilità, per i casi che rientrano nei requisiti, di fruire (avviando un NUOVO INTERVENTO) del nuovo Superbonus 2023 al 90% per edifici unifamiliari e unità funzionalmente autonome, per il quale si rinvia a: Superbonus 2023 su edifici unifamiliari e unità funzionalmente autonome

2* CALCOLO DEL 30% PER FRUIRE DELLA PROROGA - In proposito la norma prevede che per poter fruire della proroga occorre che al 30/09/2022 “siano stati effettuati lavori per almeno il 30% dell’intervento complessivo”. Pertanto il riferimento è a tutte le spese derivanti dal quadro economico complessivo, senza distinzioni (non solo quelle oggetto di agevolazione, ma tutte le lavorazioni dedotte nel titolo edilizio), e comprensive delle spese tecniche.
Il comma 8-bis, art. 119 del D.L. 34/2020 dispone che nel computo del 30% “possono essere compresi anche i lavori non agevolati ai sensi del presente articolo”.
In altri termini, anche lavori non agevolati con il Superbonus (quindi eventualmente agevolati con altre fattispecie o non agevolati affatto), contano ai fini del raggiungimento della soglia.

Risultano rilevanti a proposito del calcolo del 30% in questione i chiarimenti forniti dalla Circolare Agenzia entrate 06/10/2022, n. 33/E, al paragrafo 7, che sono sintetizzati qui di seguito.
Essendo facoltà (e non obbligo) per le persone fisiche includere nel computo anche i lavori non oggetto del Superbonus, il raggiungimento al 30/09/2022 della percentuale del 30% dell’intervento ammesso al Superbonus rende superfluo includere nel predetto computo anche i lavori non agevolabili.
Pertanto, ad esempio, nel caso di un intervento complessivo di costo pari a 100.000 euro di cui 60.000 euro per spese relative a interventi di ristrutturazione edilizia (per i quali spetta la detrazione del 50% attualmente disciplinata dall’art. 16 del D.L. 63/2013) e 40.000 euro di spese relative a interventi ammessi al Superbonus, è possibile fruire di tale ultima detrazione anche per le spese sostenute entro il 31/12/2023 qualora al 30/09/2022 siano stati effettuati, per gli interventi ammessi al Superbonus, lavori pari a 12.000 euro.
Resta fermo, infatti, che ai fini del raggiungimento della percentuale richiesta dalla norma, non rileva il pagamento dell’importo corrispondente al 30% dei lavori essendo necessaria, stante il tenore letterale della disposizione riferito ai lavori realizzati entro la predetta data del 30/09/2022, la realizzazione di almeno il 30% dell’intervento complessivo (cfr. risposta scritta del 21/06/2022 all’interrogazione a risposta immediata in Commissione n. 5-08270).

Infine, l’art. 14 del D.M. 49/2018 (seppure riferito ai lavori pubblici) definisce lo Stato di avanzamento lavori come “il documento che riassume tutte le lavorazioni e tutte le somministrazioni eseguite dal principio dell’appalto sino ad allora”, confermando a nostro parere che possono essere validamente contabilizzate, ai fini del 30% utile per la proroga, anche le eventuali mere somministrazioni (forniture) di beni a piè d’opera, purché già ricevute e disponibili in cantiere (oltre che, come detto, le spese tecniche riguardanti le prestazioni fino a quel momento eseguite).

3* COME DIMOSTRARE DI AVER RAGGIUNTO IL 30% - In proposito è stata fornita risposta dalla Commissione di monitoraggio sul Superbonus presso il Consiglio superiore dei lavori pubblici, alla quale si rinvia: Superbonus unifamiliari: come attestare il 30% al 30 settembre.

4* PROROGA AL 31/12/2023 E ULTIMAZIONE DEI LAVORI - Come detto al principio, condizione necessaria per il bonus è l’esecuzione completa degli interventi stessi, secondo quanto indicato nei relativi atti abilitativi e nei tempi previsti dagli atti stessi. Ne consegue che saranno detraibili le spese sostenute (si ha riguardo alle date dei bonifici) entro il 31/12/2023, e altresì i lavori potranno essere validamente ultimati anche oltre il termine del 31/12/2023. Non saranno però in alcun caso detraibili spese sostenute dopo detto termine.
Si ribadisce che il completamento deve riferirsi a tutti i lavori, e non solo a quelli oggetto di agevolazione. Ad esempio, in caso di Super-Sismabonus, non sarà sufficiente completare le sole opere strutturali con il relativo collaudo statico.
Vedi però anche quanto detto più avanti a proposito del c.d. "principio di allineamento" nel caso in cui ci siano cessione del credito o sconto in fattura.
Quanto all'asseverazione a fine lavori, resta fermo che:
* per il Super-Ecobonus, l'asseverazione deve essere protocollata sul portale ENEA entro 90 giorni dalla fine lavori;
* per il Super-Sismabonus, ai sensi dell'art. 3 del D.M. 58/2017, comma 4-ter, occorre depositare l'asseverazione allo Sportello unico al completamento dell'intervento.

5* TERMINE ULTIMO PRESENTAZIONE CILAS - In teoria, non vi è una data prefissata per presentare la CILAS o comunque avviare il procedimento edilizio, cosa che dunque potrebbe essere avvenuta anche poco prima della scadenza del 30/09/2022. Tuttavia, per chi abbia presentato la CILAS dopo il 30/06/2022 ma non abbia poi colto l’obiettivo del 30% entro il 30/09/2022, non si potrà detrarre nulla, mentre chi ha avviato i lavori prima potrà almeno detrarre le spese sostenute entro il 30/06/2022 (vedi punto 1), a patto (sempre e comunque) di ultimare i lavori, seppure dopo le scadenze (vedi punto 4).

6* SPESE SUCCESSIVE E BONUS ORDINARI - Quanto alle spese sostenute dopo le scadenze (ad esempio dopo il 30/06/2022 in caso di mancata fruizione della proroga, oppure dopo il 31/12/2023 in caso di fruizione della proroga), se l’intervento è assentito tramite CILAS si propende per la risposta negativa alla possibilità di fruire dei bonus “minori” (ad esempio, Ecobonus ordinario, Bonus ristrutturazioni).
L’intervento dovrebbe infatti rispondere integralmente a tutti i requisiti previsti per il bonus che si intende sfruttare, ivi compresa la conformità del procedimento alla normativa edilizia. Tale requisito non potrebbe essere rispettato dal momento che la CILAS non può essere sfruttata per interventi non ricompresi nel Superbonus. Viceversa, in caso di procedimento assentito (quando possibile) con altro titolo, ad esempio Permesso di costruire o SCIA, sarebbe secondo noi possibile fruire dei bonus minori, a condizione di rispettare tutti i presupposti e i requisiti di carattere tecnico-prestazionale previsti per la specifica fattispecie.

IL C.D. "PRINCIPIO DI ALLINEAMENTO" - Per i casi in cui vi sia cessione del credito o sconto in fattura, l'Agenzia delle entrate ha recentemente coniato una sorta di principio di “allineamento”, secondo il quale per poter procedere alla cessione dei rediti i pagamenti effettuati devono essere allineati ai lavori eseguiti nello stesso anno d'imposta (cfr. risposte fornite nel corso dell’evento “Telefisco” del 20/09/2023).

Pur trattandosi di un principio non direttamente affermato (salvo che nell'Interpello DRE Veneto n. 907-1591/2021), e anche se fosse, di un principio interamente costruito dall'Agenzia entrate senza alcuna base normativa, appare certamente consigliabile aderirvi, e pertanto il SAL o fine lavori del 2023 dovrebbe riferirsi a spese sostenute e lavori eseguiti nello stesso anno.
Si potrà comunque presentare tutto nell'anno successivo (purché entro 90 giorni dal fine lavori e in tempo per la cessione), inserendo la dicitura consigliata da ENEA: “Lo stato di avanzamento lavori di cui alla presente asseverazione, l'emissione delle fatture allegate e i relativi pagamenti, per la parte dovuta, sono avvenuti entro il 31 dicembre 2023”.