Circ. Ag. Entrate 06/10/2022, n. 33/E

Con la presente circolare si forniscono chiarimenti concernenti le modifiche apportate:

- dall’articolo 14, comma 1, lettera b), del decreto-legge 17 maggio 2022, n. 50 (da ora decreto Aiuti), rubricato «Modifiche alla disciplina in materia di incentivi per l’efficienza energetica, sisma bonus, fotovoltaico e colonnine di ricarica di veicoli elettrici», così come sostituito in sede di conversione dalla legge 15 luglio 2022, n. 91 (1);

- dall’articolo 33-ter, introdotto dalla legge 21 settembre 2022, n. 142 (2), di conversione del

L’articolo 121 del decreto Rilancio disciplina le diverse modalità di fruizione dei “bonus edilizi”, intendendosi per tali quelle agevolazioni riconosciute sotto forma di detrazioni fiscali – con aliquote variabili ricomprese, a seconda della tipologia di lavori, tra il 50 per cento e il 110 per cento – a favore dei soggetti che effettuano determinate tipologie di lavori, come le ristrutturazioni edilizie e la riqualificazione energetica.

Le predette detrazioni sono fruite direttamente dal beneficiario in diminuzione delle imposte dovute in base alla liquidazione della propria dichiarazione dei redditi, mediante una ripartizione su più anni d’imposta.

In luogo dell’utilizzo

Per quanto riguarda le forme di responsabilità dei fornitori e dei cessionari dei predetti crediti d’imposta, le stesse sono disciplinate dai commi 4 e 6 dell’articolo 121 del decreto Rilancio.

Nella versione dei citati commi vigente prima della conversione in legge del decreto Aiuti-bis, i fornitori e i cessionari rispondevano:

- per l’eventuale utilizzo del credito d’imposta in modo irregolare o in misura maggiore rispetto all’importo acquistato (articolo 121, comma 4); ad esempio, nel caso in cui il cessionario che, dovendo utilizzare il credito con le stesse modalità con le quali sarebbe stato utilizzato dal soggetto cedente (in 5 rate), utilizzi in compensazione il predetto credito con modalità diverse (ad esempio in 3 rate), oppure nel caso in cui l’importo del credito utilizzato in compensazione sia maggiore di quello spettante;

- in caso di concorso nella violazione; in particolare, in quest’ultima ipotesi, «oltre all’applicazione dell’articolo 9, comma 1, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472», sussiste «la responsabilità in solido del fornitore che ha applicato lo sconto e dei cessionari per il pagamento dell’importo di cui al comma 5 e dei relativi interessi» (articolo 121, comma 6). In base ai principi generali in materia di sanzioni tributarie di cui all’articolo 5 del d.lgs. n. 472 del 1997, detta responsabilità operava sempre indifferentemente in caso di dolo o colpa (non distinguendo tra colpa lieve e colpa grave) ed era esclusa solo nelle ipotesi di assenza di colpa e quindi di errore incolpevole; infatti, ai sensi dell’articolo 5 (“Colpevolezza”), nelle «violazioni punite con sanzioni amministrative ciascuno risponde della propria azione od omissione, cosciente e volontaria, sia essa dolosa o colposa […]» (5).

Come anticipato, in sede di conversione del decreto Aiuti-bis, è stato modificato il comma 6 del citato articolo 121 e l’ipotesi di concorso in violazione del fornitore e dei cessionari è stata limitata ai soli casi di dolo o colpa grave, a condizione che, per i crediti originati dall’esercizio di una delle opzioni di cui all’articolo 121, comma 1, lettere a) e b), del decreto Rilancio, siano «stati acquisiti, nel rispetto delle previsioni di legge, i visti di conformità, le asseverazioni e le attestazioni di cui all’articolo 119 e di cui all’articolo 121, comma 1-ter» (comma 1-bis.1 dell’articolo 14 del decreto Aiuti).

Pertanto, a seguito di tale modifica, affinché il fornitore o il cessionario che utilizza in compensazione il credito d’imposta possa considerarsi responsabile in solido con il beneficiario della detrazione in ipotesi di carenza dei relativi presupposti costitutivi, lo stesso, nel rispetto delle altre condizioni recate dalla predetta modifica, deve aver operato con dolo o colpa grave, risultando, invece, irrilevante l’ipotesi di colpa lieve.

Al fine di meglio inquadrare la portata della modifica normativa intervenuta è necessario soffermarsi, in generale:

- sull’elemento soggettivo dell’illecito tributario (dolo o colpa);

- sul concorso nella violazione.

In particolare, per la corretta individuazione delle nozioni di dolo e colpa grave, occorre fare riferimento al d.lgs. n. 472 del 1997, che reca disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative per le violazioni di norme tributarie, e ai chiarimenti già forniti con la circolare n. 180 del 10 luglio 1998, ove si

Nel paragrafo 5.3 della circolare n. 23/E del 2022 sono stati illustrati alcuni indici finalizzati ad orientare l’attività dell’Amministrazione finanziaria nella valutazione della sussistenza o meno, in capo agli acquirenti dei crediti di cui all’articolo 121 del decreto Rilancio, della necessaria diligenza.

I suddetti indici, in particolare quelli connessi ai profili soggettivi e oggettivi, costituiscono solo istruzioni rivolte agli organi di controllo dell’Agenzia delle entrate allo scopo di rendere omogenee e trasparenti le attività istruttorie svolte sull’intero territorio nazionale.

Si tratta di una elencazione che riveste carattere meramente esemplificativo, elaborata a supporto degli Uffici, i quali possono valutare l’eventuale presenza di tali indicatori – che, a seconda dei casi, possono assumere rilevanza singolarmente laddove l’anomalia evidenziata dal singolo indice rivesta particolare gravità (11), oppure nel loro complesso, unitamente ad altri elementi – al fine di orientare le istruttorie in ordine alla configurabilità del concorso nella violazione da parte dei fornitori o dei cessionari, in relazione ai controlli fiscali in corso o che verranno avviati.

Il carattere esemplificativo di tale elencazione comporta, inoltre, che il cessionario – al fine di comprovare l’osservanza della prescritta diligenza – potrà a sua volta invocare elementi e circostanze ulteriori, diversi da quelli ipotizzati dal paragrafo 5.3 della citata circolare, purché ugualmente idonei a dimostrare con opportune evidenze documentali la necessaria diligenza richiesta.

Peraltro, l’esigenza di ricorrere ai predetti indici (con esclusione di quello relativo (i) all�

L’articolo 14, comma 1, lettera b), del decreto Aiuti ha modificato l’articolo 121 del decreto Rilancio, prevedendo la facoltà per banche e società appartenenti ad un gruppo bancario, iscritto all’albo di cui all’articolo 64 del d.lgs. n. 385 del 1993, di effettuare sempre una cessione a favore dei clienti professionali privati, di cui all’articolo 6, comma 2-quinquies, del d.lgs. n. 58 del 1998, con cui abbiano stipulato un contratto di conto corrente, anche se non è esaurito il numero delle possibili cessioni previste dal medesimo articolo, senza facoltà di ulteriore cessione.

Come chiarito con la circolare del 27 maggio 2022, n. 19/E, per effetto di tale disposizione, le banche e le società appartenenti ad un gruppo bancario possono cedere il credito direttamente ai correntisti che siano clienti professionali, senza la necessità che sia previamente esaurit

L’articolo 121 del decreto Rilancio dispone che i soggetti che hanno diritto alle detrazioni per gli interventi di ristrutturazione edilizia, eliminazione delle barriere architettoniche, recupero o restauro della facciata degli edifici, riqualificazione energetica, riduzione del rischio sismico, installazione di impianti solari fotovoltaici e infrastrutture per la ricarica di veicoli elettrici, anche nella misura del 110 per cento (Superbonus), possono optare, in luogo dell’utilizzo diretto della detrazione, per un contributo sotto forma di sconto anticipato dai fornitori che hanno realizzato gli interventi o, in alternativa, per la cessione di un credito d’imposta di importo pari alla detrazione spettante.

Qualora sia stato commesso un errore nella compilazione del modello inviato, è possibile trasmettere, come accennato, una successiva Comunicazione interamente sostitutiva della precedente, entro il quinto giorno del mese successivo a quello di invio. A seguito di questa operazione, nella Piattaforma sono visibili solo gli importi correttamente indicati con l’ul

L’errore - o l’omissione - relativo a dati della Comunicazione che non comportano la modifica di elementi essenziali della detrazione spettante, e quindi del credito ceduto, può essere definito formale.

Possono essere considerati errori formali, ad esempio, quelli relativi alle seguenti informazioni presenti nel modello di comunicazione:

- nel frontespizio:

- recapiti (e-mail e telefono);

Nel caso in cui la Comunicazione si riferisca al primo stato di avanzamento dei lavori (SAL), nell’omonimo campo del modello deve essere indicato il valore “1”.

Nelle comunicazioni dei SAL successivi deve essere indicato il numero di SAL a cui si riferiscono e il protocoll

Se l’ammontare comunicato del credito ceduto o fruito come sconto è inferiore all’importo della detrazione spettante che si intende effettivamente cedere, il beneficiario può inviare, entro il termine previsto per l’invio delle comunicazioni relative all’anno della spesa, un’altra Comunicazione con le c

L’errore - o l’omissione - relativo a dati della Comunicazione che incidono su elementi essenziali della detrazione spettante e quindi del credito ceduto può essere definito sostanziale (ad esempio, è un errore sostanziale l’errata indicazione del codice dell’intervento da cui dipende la percentuale di detrazione spettante e/o il limite di spesa, oppure del codice fiscale del cedente).

Al fine di consentire la corretta circolazione dei crediti ed evitare difficoltà ai titolari delle detrazioni, oltre che ai cessionari e ai fornitori, è consentito l’annullamento, su richiesta d

La Comunicazione dell’opzione deve essere inviata all’Agenzia delle entrate entro il 16 marzo dell’anno successivo a quello in cui sono state sostenute le spese che danno diritto alla detrazione. La Comunicazione relativa alle rate residue non fruite della detrazione deve essere inviata entro il 16 marzo dell’anno di scadenza del termine ordinario di presentazione della dichiarazione dei redditi in cui avrebbe dovuto essere indicata la prima rata ceduta non utilizzata in detrazione.

Per le spese sostenute nel 2021, nonché per le rate residue non fruite delle detrazioni riferite alle spese sostenute nel 2020, l’articolo 10-quater, comma 1, decreto-legge 27 gennaio 2022, n. 4, convertito con modificazioni dalla legge 28 marzo 2022, n. 25, ha consentito l’invio della Comunicazione, a pena di decadenza, entro il 29 aprile 2022 (20).

In presenza di determinate condizioni è comunque consentito trasmettere la Comunicazione anche successivamente a tali termini.

È, infatti, possibile applicare al caso di specie la remissione in bonis, disciplinata dall’articolo 2, comma 1, del decreto-legge 2 marzo 2012, n. 16, convertito con modificazioni dalla legge 26 aprile 2012, n. 44, secondo cui la «fruizione di benefici di natura fiscale o l’accesso a regimi fiscali opzionali, subordinati all’obbligo di preventiva comunicazione ovvero ad altro adempimento di natura formale non tempestivamente eseguiti, non è preclusa, sempre che la violazione non sia stata constatata o non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento delle quali l’autore dell’inadempimento abbia avuto formale conoscenza, laddove il contribuente:

a) abbia i requisiti sostanziali richiesti dalle norme di riferimento;

Con riferimento alle criticità relative ai rapporti tra cedente e cessionario, si ricorda che l’Agenzia delle entrate è estranea al rapporto di natura privatistica intercorrente tra tali soggetti. Ciò comporta che l’Agenzia, tra l’altro, non può:

- sostituirsi al cessionario che non effettui l’accettazione o il rifiuto del credito;

Come chiarito con la circolare n. 23/E del 2022, il secondo periodo del comma 8-bis dell’articolo 119 del decreto Rilancio, come modificato, da ultimo, dall’articolo 14, comma 1, lettera a), del decreto Aiuti, prevede, nella formulazione attualmente in vigore, che «per gli interventi effettuati su unità immobiliari dalle persone fisiche di cui al comma 9, lettera b), la detrazione del 110 per cento spetta anche per le spese sostenute entro il 31 dicembre 2022, a condizione che alla data del 30 settembre 2022 siano stati effettuati lavori per almeno il 30 per cento dell’intervento complessivo, nel cui computo possono essere compresi anche i lavori non agevolati ai sensi del presente articolo».

In sostanza, per effetto di tale disposizione, le persone fisiche al di fuori dell’esercizio di attività d’impresa o di arti e professioni, possono fruire del Superbonus con riferimento agli interventi eseguiti su unità immobiliari anche per le spe

Parte di provvedimento in formato grafico