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Circ. Ag. Entrate 19/01/2007, n. 1/E

Decreto-legge n. 262 del 2 ottobre 2006, convertito con modificazioni dalla legge 24 novembre 2006, n. 286 - Primi chiarimenti.
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[Premessa]



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7. Ammortamento dei terreni (art. 2, c. 18)


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7.1 PREMESSA

Il comma 18 dell'articolo 2 del decreto ha riformulato i commi 7 ed 8 dell'articolo 36 del D.L. n. 223 del 2006, che recano disposizioni volte a rendere fiscalmente indeducibile l'ammortamento delle aree occupate da costruzione, introducendo altresì il comma 7-bis all'interno del medesimo articolo 36.

Di seguito si commentano le norme del D.L. n. 223 del 2006 nella nuova formulazione vigente.

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7.2 AMBITO DI APPLICAZIONE

Le disposizioni dei commi 7, 7-bis e 8 dell'art. 36 si applicano agli immobili strumentali che rientrano nella nozione di fabbricato, ai sensi dell'articolo 25 del TUIR, ossia agli immobili situati nel territorio dello Stato che sono o devono essere iscritti, con attribuzione di rendita, nel catasto edilizio urbano, nonché a quelli situati fuori del territorio dello Stato aventi carattere similare. A tal fine dovrà farsi riferimento agli immobili a destinazione ordinaria, speciale e particolare, secondo la classificazione rilevante per l'attribuzione delle rendite catastali dei fabbricati.

Dette disposizioni sono applicabili, pertanto, anche agli impianti e ai macchinari infissi al suolo nel caso in cui questi realizzino una struttura che nel suo complesso costituisca una unità immobiliare iscrivibile nel catasto urbano in quanto rientrante nelle categorie catastali di cui sopra.

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7.3 AMMORTAMENTO DEGLI IMMOBILI ACQUISITI IN PROPRIETÀ

Per gli immobili acquisiti a decorrere dal periodo di imposta in corso alla data di entrata in vigore del citato D.L. n. 223 del 2006 (4 luglio 2006), il valore da attribuire alle aree sarà pari al maggiore tra:

1) il valore dell'area esposto nel bilancio d'esercizio relativo al periodo di imposta in corso al momento dell'acquisto;

2) il valore che si ottiene applicando i coefficienti del 20 o 30 per cento (per i fabbricati industriali) al costo di acquisto complessivo dell'immobile, comprensivo del valore dell'area.

Se non risulta esposto separatamente in bilancio nei modi indicati al punto 1), il valore non ammortizzabile dell'area sarà determinato applicando esclusivamente il criterio di cui al punto 2).

Per le acquisizioni avvenute nei periodi di imposta precedenti a quello in corso al 4 luglio 2006, il confronto tra i valori indicati ai punti 1) e 2) va effettuato prendendo a riferimento l'ultimo bilancio approvato prima dell'entrata in vigore del D.L. n. 223 del 2006.

Ad esempio, nel caso di contribuenti con esercizio coincidente con l'anno solare, se l'acquisizione del fabbricato comprensivo di area è avvenuta prima del 2006, i valori di cui ai punti 1) e 2) sono quelli risultanti dal bilancio chiuso in data 31 dicembre 2005, se approvato prima del 4 luglio 2006, o, se approvato dopo, quelli risultanti dal bilancio chiuso in data 31 dicembre 2004.

In quest'ultimo caso, si fa riferimento al bilancio relativo al penultimo periodo d'imposta precedente a quello in corso al 4 luglio 2006.

Nel caso, invece, di contribuenti con esercizio non coincidente con l'anno solare, ad esempio 1° luglio - 30 giugno, i valori di cui ai punti 1) e 2) nel caso di acquisto effettuato ante 1° luglio 2006 sono quelli risultanti nell'ultimo bilancio approvato prima del 4 luglio 2006, e cioè quello relativo al periodo 1° luglio 2004 - 30 giugno 2005.

Appare opportuno evidenziare che la determinazione del valore dell'area, che rappresenta la quota non ammortizzabile del costo complessivo del fabbricato, va effettuata una sola volta prendendo a riferimento i dati esposti nel bilancio relativo all'anno di acquisto ovvero nell'ultimo bilancio approvato prima del 4 luglio 2006. L'importo così determinato non sarà quindi più influenzato dalle successive vicende che possano interessare l'immobile, come ad esempio la rivalutazione o il sostenimento di spese incrementative, di cui si dirà oltre.

L'indeducibilità del valore delle aree si riflette altresì, riducendone l'ammontare, sul plafond del 5 per cento del valore complessivo dei beni ammortizzabili al quale commisurare l'importo delle spese di manutenzione, riparazione, ammodernamento

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7.4 ACQUISTO DELL'AREA E SUCCESSIVA COSTRUZIONE DELL'IMMOBILE

La necessità di effettuare il confronto tra il valore dell'area indicato in bilancio e il criterio forfetario, applicando la percentuale del 20 o 30 per cento sul costo complessivo, viene meno, per espressa previsione normativa contenuta nel medesimo comma 7, nel caso in cui l'area sia stata autonomamente acquistata in epoca antecedente rispetto alla successiva costruzione del fabbricato: in tale ipotesi il valore ammortizzabile sarà pari al solo costo effettivamente sostenuto per la realizzazione del fabbricato.

La disposizione trova applicazione anche p

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7.5 COSTI INCREMENTATIVI, RIVALUTAZIONI ED IMPUTAZIONE DEL FONDO DI AMMORTAMENTO

Il comma 8 prevede che il costo complessivo (area più fabbricato) su cui applicare le percentuali del 20 o 30 per cento deve essere assunto al netto dei costi incrementativi capitalizzati nonché delle rivalutazioni effettuate, le quali, pertanto, sono riferibili esclusivamente al valore del fabbricato e non anche a quello dell'area.

Si ricorda che i costi incrementativi capitalizzati sono costituiti dalle spese per interventi di manutenzione, riparazione, ammodernamento, trasformazione e ampliamento che siano state portate ad incremento del costo dei fabbricati strumentali, sostenute successivamente all'acquisto o alla costruzione.

Al riguardo si precisa che i predetti costi incrementativi non debbono essere decurtati dal costo complessivo nel caso in cui oggetto dell'acquisizione sia un «edificio significativo» ai sensi dell'art. 2645-bis del codice civile, il quale per essere utilizzato come bene strumentale necessita del sostenimento dei predetti costi incrementativi. In tali casi, è di tutta evidenza che il costo sostenuto per l'acquisizione è riferibile prevalentemente al terreno; pertanto, il valore complessivo del fabbricato in relazione al quale applicare le disposizioni in esame deve essere comprensivo dei costi incrementativi sostenuti per renderlo pienamente funzionale, ovvero di quelli sostenuti fino all'entrata in funzione del bene nel ciclo produttivo.

Si ritiene, inoltre, che rientrano nella medesima disciplina prevista per i costi incrementativi anche gli oneri di urbanizzazione e gli oneri accessori capitalizzati, che, pertanto, dovranno essere decurtati dal costo complessivo (area più fabbricato) su cui si applicano le percentuali forfetarie indicate dalla norma.

Si ritiene, infine, assimilabile alla rivalutazione l'ipotesi in cui, a seguito di un'operazione di fusione, il relativo disavanzo venga allocato su un fabbricato oggetto di ammortamento. Anche in tali casi, quindi, il valore complessivo del fabbricato dovrà essere decurtato della quota riferibile a tale disavanzo e sul valore residuo saranno calcolate le percentuali forfetarie.

Appare evidente come la norma del comma 8 in commento rappresenti una previsione di vantaggio per il contribuente, dato che consente di applicare le percentuali forfetarie per determinare la quota riferibile all'area (non ammortizzabile) su un valore di riferimento più basso.

L'ultima parte del comma 8 prevede che per i fabbricati acquisiti nei periodi di imposta precedenti a quello in corso alla data del 4 luglio 2006, gli ammortamenti precedentemente dedotti debbano essere imputati prioritariamente al valore del fabbricato, ottenuto applicando le modalità di calcolo in precedenza descritte. Pertanto, il costo fiscalmente riconosciuto del fabbricato ancora da ammortizzare sarà decurtato degli ammortamenti dedotti fino al periodo d'imposta precedente a quello in corso alla data del 4 luglio 2006. Il valore residuo sarà deducibile fino ad esaurimento, a partire dal periodo d'imposta in corso alla predetta data.

È evidente che quando il fondo di ammortamento è pari o superiore al valore del fabbricato, il residuo costo fiscalmente ammortizzabile del fabbricato è par

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7.6 AMMORTAMENTO DEGLI IMMOBILI ACQUISITI IN LEASING

Per effetto del comma 7-bis, l'irrilevanza fiscale già prevista per le quote di ammortamento dei terreni, viene estesa anche a quella parte delle quote capitale dei canoni di fabbricati strumentali acquisiti in locazione finanziaria, riferibile ai terreni medesimi.

La norma trova applicazione, per espressa previsione del comma 8, a partire dal periodo di imposta in corso alla data di entrata in vigore del D.L. n. 223 del 2006, anche in relazione agli immobili acquisiti in precedenti periodi di imposta, ma solo con riferimento ai canoni che maturano a decorrere dal predetto periodo di imposta.

La norma è volta a rendere il trattamento fiscale dei canoni relativi all'acquisizione in leasing di un fabbricato, per la quota parte riferibile al terreno sul quale il fabbricato insiste, equivalente a quello applicabile al costo sostenuto per l'acquisizione del medesimo fabbricato a titolo di proprietà.

In applicazione del medesimo principio, si ritiene invece deducibile la quota del canone di leasing costituita dagli interessi passivi impliciti, anche per la parte riferibile alla quota capitale relativa al valore dei terreni.

In altre parole, così come l'acquisto delle aree occupate dalla costruzione, realizzato con mezzi finanziari esterni, avrebbe comportato la deducibilità degli interessi passivi relativi al finanziamento, allo stesso modo sono deducibili gli interessi passivi corrisposti per l'acquisizione della medesima area con un contratto di leasing.

Tali interessi concorreranno alla determinazione del reddito d'impresa nell'esercizio di competenza tenendo conto dei limiti previsti dagli articoli 96, 97 e 98 del TUIR in materia di pro-rata generale, pro-rata patrimoniale e thin capitalization. Si ricorda, infatti, che, ai fini dell'applicazione degli articoli 97 e 98 del TUIR, vanno considerati anche gli interessi passivi impliciti nei canoni dovuti in base ai contratti di leasing finanziario (cfr. circolari del 17 marzo 2005, n. 11/E e del 2 novembre 2005, n. 46/E).

Per determinare la parte di canone riferibile agli interessi passivi occorrerà fare riferimento alle indicazioni fornite ai fini IRAP dall'articolo 1 del decreto ministeriale 24 aprile 1998 (pubblicato nella G.U. del 12 maggio 1998, n. 108).

Pertanto, la quota capitale del canone di competenza dell'esercizio sarà pari all'importo risultante dal rapporto tra il costo sostenuto dalla società concedente, al netto del prezzo di riscatto, ed il numero dei giorni di durata del contratto di locazione finanziaria, moltiplicato per il numero dei giorni del periodo di imposta.

Il valore da attribuire alla parte della quota capitale riferibile all'area (ossia quella non deducibile) sarà pari, per i contratti di leasing finanziari stipulati a decorrere dal periodo di imposta in corso alla data di entrata in vigore del D.L. n. 223 (4 luglio 2006), a quella derivante dall'applicazione delle percentuali del 20 o 30 per cento alla quota capitale complessiva di competenza del periodo d'imposta.


Esempio 5. Contratto di leasing stipulato nel 2006

Si riporta di seguito un esempio relativo ad un contratto di locazione per l'acquisizione di un fabbricato industriale stipulato il 1° gennaio 2006 da un contribuente con periodo d'imposta coincidente con l'anno solare. L'esempio è stato sviluppato considerando un maxicanone iniziale di euro 5000 (che nella tabella che segue è ripartito per competenza sulla base della durata del contratto) e un prezzo di riscatto finale di 2500 euro.

Contratto stipulato in data 01/01/2006

Scadenza 31/12/2015

a) Costo sostenuto dalla società di leasing 100.000,00

b) Giorni di durata del contratto 3650

c) Giorni del periodo d'imposta 365

d) Prezzo di riscatto 2.500,00

e) Quota capitale annua dei canoni [(a-d)/b)*c] 9.750,00

Totale canoni (incluso maxicanone alla stipula) 136.868,90


Anno

Canoni

Quota capitale

Quota Interessi

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7.7 ACCONTI IRES E IRAP

La disciplina in commento sull'indeducibilità delle quote di ammortamento relative ai terreni trova applicazione, come precisato nella circolare del 21 novembre 2006, n. 34/E, anche per la determinazione del calcolo dell'acconto. A tal fine occorre assumere quale imposta del periodo precedente a quello in corso al 4 luglio 2006 quella che si sarebbe determinata se la previsione di indeducibilità fosse stata già in vigore.

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9. Tassazione delle plusvalenze derivanti da cessioni a titolo oneroso di immobili (art. 2, c. 21)

L'art. 2, comma 21, del decreto ha modificato la norma contenuta nell'art. 1, comma 496, della legge 23 dicembre 2005, n. 266 R (legge finanziaria 2006), in tema di tassazione delle plusvalenze derivanti da cessioni a titolo oneroso di immobili.

In base al predetto comma 496, nella formulazione vigente prima della modifica, «in caso di cessioni a titolo oneroso di beni immobili acqu

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17. Riforma della disciplina fiscale degli autoveicoli (art. 2, c. 71, 72)

L'articolo 2, commi 71 e 72, del decreto ha modificato la disciplina della deduzione delle spese e degli altri componenti negativi di reddito relativi ad alcuni mezzi di trasporto a motore, utilizzati nell'esercizio di impresa, arti o professioni.

Detto intervento si è reso necessario per compensare gli effetti negativi sulla finanza pubblica che deriveranno dall'attuazione della sentenza della Corte di Giustizia europea nella causa C-228/05, in materia di detrazione dell'Iva sui mezzi di trasporto. A questo riguardo, l'articolo 2, comma 72, del decreto, stabilisce che le nuove misure che limitano la deducibilità delle spese relative agli autoveicoli potranno essere modificate «

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17.1. A) REDDITO DI LAVORO DIPENDENTE

Per quanto concerne il reddito di lavoro dipendente, e più precisamente la valutazione della componente in natura di tale reddito, il comma 71, lettera a), ha modificato l'art. 51, comma 4, lettera a) del Tuir nel senso di prevedere l'aumento dal 30 al 50 per cento del costo forfetario, risultante dall'applicazione delle tabelle ACI, che concorre alla formazione dell'imponibile.

A seguito dell'intervento normativo in argomento, quindi, al fin

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17.2 B) REDDITO D'IMPRESA E DI LAVORO AUTONOMO

Nell'ambito del reddito d'impresa e di lavoro autonomo, come già si è accennato, le modifiche introdotte dal decreto hanno interessato l'art. 164 del Tuir ed in particolare:

B.1) il regime dei veicoli dati in uso promiscuo ai dipendenti [comma 71, lett. b), n. 2) e n. 4)];

B.2) il regime dei veicoli non strumentali all'attività propria dell'impresa [comma 71, lett. b), n. 3)];

B.3) il regime dei veicoli utilizzati nell'esercizio di arti o professioni [comma 71, lett. b), n. 3), ultima parte].

Nulla è, invece, mutato in riferimento al trattamento fiscale dei mezzi di trasporto strumentali all'esercizio dell'attività di agenzia o di rappresentanza di commercio [art. 164, comma 1, lett. b)], per i quali è stato confermato il precedente sistema che prevedeva la deducibilità fino all'80 per cento delle spese.

Non vi sono modifiche neppure in riferimento al trattamento fiscale dei mezzi di trasporto strumentali all'esercizio d'impresa [art. 164, comma 1, lett. a), n. 1] e dei veicoli adibiti ad uso pubblico [art. 164, comma 1, lett. a), n. 2].

Per quanto riguarda l'individuazione dei beni strumentali, si conferma quanto chiarito con la circolare n. 48 del 1998, secondo cui sono da intendersi tali quelli senza i quali l'attività di impresa non può essere esercitata.

Resta fermo che dalla portata applicativa dell'articolo 164 del Tuir sono esclusi tutti i mezzi di trasporto non a motore (ad esempio, biciclette e gondole), come pure i veicoli a motore alla cui produzione o al cui scambio è diretta l'attività dell'impresa anche se temporaneamente utilizzati per fini pubblicitari o promozionali (si veda la Circolare n. 48 del 1998).

Non rientrano, inoltre, nell'area operativa della disposizione, gli autoveicoli individuati dall'art. 54, comma 1 del D. Leg.vo n. 285 del 1992 (nuovo codice della strada) che non sono richiamati espressamente dall'articolo 164 del Tuir. Trattasi, ad esempio, degli autobus, autocarri, trattori stradali, autoveicoli per trasporti specifici, autoveicoli per uso speciale, autotreni, autoarticolati ed autosnodati, mezzi d'opera.

Si segnala, inoltre, che con il provvedimento del direttore dell'Agenzia delle entrate del 6 dicembre 2006, emanato in esecuzione dell'articolo 35, comma 11, del d

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17.3 DECORRENZA

L'art. 2, comma 72 del decreto, regola la decorrenza degli effetti derivanti dalle modifiche introdotte dal comma 25) e dispone che in deroga all'articolo 3 della legge 27 luglio 2000, n. 212, R le disposizioni dello stesso comma 25 trovano applicazione a partire

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