Circ. Ag. Entrate 09/05/2005, n. 19/E

Con il decreto legge 12 luglio 2004, n. 168, convertito dalla legge 30 luglio 2004, n. 191 R ed il decreto legge 3 agosto 2004, n. 220, convertito dalla legge 19 ottobre 2004, n. 257 R il legislatore è intervenuto sulla disciplina dell'imposta sostitutiva sui finanziamenti a medio e lungo termine di cui agli artt. 15 e seguenti del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 601, modificando, in particolare, l'aliquota applicabile a talune delle operazioni assoggettate all'imposizione sostitutiva.

Con la presente circolare, si forniscono chiarimenti in ordine all'ambito operativo della nuova disciplina, specificando le operazioni cui continua ad applicarsi la vecchia aliquota dello 0,25 per cento e quelle soggette, invece, alla nuova aliquota del 2 per cento.

È il caso di premettere che, in base agli articoli da 15 a 20 del D.P.R. n. 601 del 1973, le operazioni di credito a medio e lungo termine, in presenza di determinati requisiti, sono sottratte al trattamento ordinario - consistente nel pagamento delle imposte di registro, di bollo, ipotecaria e catastale e della tassa sulle concessioni governative - e assoggettate al pagamento di un'imposta sostitutiva, la cui misura, fino al 31 luglio 2004, giorno antecedente all'entrata in vigore del decreto legge 168 del 2004, era per tutte le operazioni dello 0,25 per cento.

L'imposta è versata dalle banche e dagli altri soggetti individuati all'articolo 2, comma 1-bis, del già citato decreto legge n. 220 del 2004, come modificato dalla legge di conversione n. 257 del 2004, di cui si dirà nel paragrafo 5. Pur essendo materialmente pagata all'erario dagli istituti di credito mutuanti (soggetti passivi del tributo), di fatto detta imposta grava normalmente sui mutuatari, ai quali, in sede di svincolo delle somme oggetto del prestito, la banca usa addebitare una ulteriore somma corrispondente all'imposta già pagata.

Ai sensi del citato art. 18 D.P.R. 601/73, l'imposta sostitutiva non va corrisposta dal soggetto passivo volta per volta per ciascuna operazione posta in essere, ma viene calcolata, in modo cumulativo, sull'ammontare complessivo del capitale erogato nel periodo di riferimento (sei mesi), sulla base di una dichiarazione presentata dai soggetti obbligati.

L'articolo 8, comma 4 del decreto legge 27 aprile 1990, n. 90, convertito dalla legge 26 giugno 1990, n. 165 R prevede, infatti, che le banche presentino «…due dichiarazioni di cui la prima relativa alle operazioni effettuate nel primo semestre dell'esercizio e la seconda, relativa alle operazioni effettuate nel secondo periodo dell'esercizio stesso (…) rispettivamente entro tre mesi dalla scadenza del primo semestre o dalla chiusura dell'esercizio».

L'ufficio cui la dichiarazione viene presentata calcola ed annota l'imposta dovuta dall'istituto di credito che, entro trenta giorni dalla restituzione della dichiarazione stessa, provvede ad effettuare il relativo versamento. Inoltre, contestualmente al pagamento dell'imposta sostitutiva dovuta per le operazioni effettuate nel primo semestre, la banca è tenuta a versare anche una somma pari al 90 per cento dell'ammontare di tale imposta a titolo di acconto di quella relativa alle operazioni da effettuare nel secondo semestre del medesimo esercizio, salvo quanto si dirà nel paragrafo 4 per il periodo d'imposta 2004 (articolo 3, comma 3 del decreto legge 13 maggio 1991, n. 151).

Sul quadro normativo appena descritto il legislatore è intervenuto con due distinti provvedimenti volti a modificare l'aliquota applicabile a talune delle operazioni di finanziamento comprese nel campo di applicazione dell'imposta sostitutiva in esame.

Innanzitutto, per effetto del disposto dell'articolo 1-bis, comma 6 - aggiunto dalla legge di conversione 30 luglio 2004, n. 191 - del decreto legge 168 del 2004, è stato inserito, dopo il secondo comma dell'articolo 18 del D.P.R. 601 del 1973, il seguente comma: «Qualora il finanziamento stesso non si riferisca all'acquisto della prima casa di abitazione, e delle relative pertinenze, l'aliquota si applica nella misura del 2 per cento dell'ammontare complessivo dei finanziamenti di cui al precedente articolo 15 erogati in ciascun esercizio».

Successivamente con l'articolo 2 del decreto legge 3 agosto 2004, n. 220, convertito in legge 19 ottobre 2004, n. 257, è stata fornita un'interpretazione autentica della disciplina prima richiamata, chiarendo che «il comma 6 dell'articolo 1-bis del decreto legge 12 luglio 2004, n. 168, convertito, con modificazioni, dalla legge 30 luglio 2004, n. 191, si interpreta nel senso che l'aliquota dell'imposta sostitutiva nella misura del 2 per cento (…) si applica ai soli finanziamenti erogati per l'acquisto, la costruzione o la ristrutturazione di immobili ad uso abitativo, e relative pertinenze, per i quali non ricorrono le condizioni di cui alla nota II-bis all'articolo 1 della tariffa, parte prima, annessa al testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta di registro di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131».

Di seguito si forniscono ulteriori chiarimenti in ordine a quest'ultima disposizione.

Sulla base della norma interpretativa (articolo 2 del decreto legge n. 220 del 2004) l'aliquota del 2 per cento si applica ai soli finanziamenti «…erogati per l'acquisto, la costruzione e la ristrutturazione di immobili ad uso abitativo, e relative pertinenze, per i quali non ricorrono le condizioni di cui alla nota II-bis all'articolo 1 della tariffa, parte prima…» del Testo Unico dell'imposta di registro.

Pertanto, sui finanziamenti erogati con finalità di acquisto, costruzione o ristrutturazione di immobili ad uso abitativo, per i quali manchino le condizioni per godere delle agevolazioni c.d. «prima casa», è dovuta l'imposta sostitutiva al 2 per cento.

Più ampio è invece l'ambito di applicazione dell'aliquota dello 0,25 per cento, prevista dall'articolo 18, comma 1, del D.P.R. n. 601 del 1973. In particolare quest'ultima si applica a tutti i finanziamenti a medio e lungo termine:

- che non si riferiscono all'acquisto, alla costruzione o alla ristrutturazione di immobili ad uso abitativo e relative pertinenze;

- che si riferiscano all'acquisto, alla costruzione o alla ristrutturazione di immobili ad uso abitativo e relative pertinenze per i quali, tuttavia, ricorrano le condizioni di cui alla nota II-bis dell'articolo 1 della Tariffa, Parte prima, del Testo Unico dell'imposta di registro (cd. «prima casa»).

È opportuno evidenziare che il concetto di «prima casa», cui si riferisce la norma in esame, non coincide con quello di «abitazione principale» che, ai sensi dell'articolo 15, comma 1, lettera b), del Testo unico delle imposte sui redditi, approvato con D.P.R. 29 settembre 1986, n. 917 caratterizza l'immobile in cui «il contribuente o i suoi familiari dimorano abitualmente».

Conseguentemente, il finanziamento destinato all'acquisto dell'abitazione principale è soggetto all'imposta sostitutiva con l'aliquota dello 0,25 per cento soltanto nel caso in cui l'immobile acquistato possa considerarsi «prima casa».

Per una disamina completa delle disposizioni relative all'agevolazione «prima casa», con riferimento alle imposte indirette, si rinvia ai documenti di prassi amministrativa: circolare n. 1/E del 2 marzo 1994, n 19/E del 1 marzo 2001, ris. 26 maggio 2000, n. 76/E, ris. 16 marzo 2004, n. 44/E.

In merito all'aliquota applicabile ai finanziamenti destinati all'acquisto, alla costruzione o alla ristrutturazione di immobili ad uso abitativo, erogati a favore di soggetti diversi dalle persone fisiche (società, enti di ogni tipo) o a favore di soggetti persone fisiche che utilizzano il finanziamento nell'ambito della loro attività imprenditoriale, ivi compresa quella diretta alla costruzione, alla compravendita e/o alla gestione immobiliare, la scrivente è dell'avviso che l'imposta sostituiva debba applicarsi nella misura dello 0,25 per cento.

Infatti, gli artt. 1-bis, comma 6 del decreto legge 168 del 2004 e 2 del decreto legge 220 del 2004, nel definire l'ambito di applicazione della nuova aliquota dell'imposta sostitutiva, fanno riferimento ai fabbricati ad uso abitativo per i quali non ricorrano le condizioni di cui alla citata nota II-bis all'articolo 1 della tariffa, parte prima, allegata al Testo Unico dell'imposta di registro concernente l'agevolazione «prima casa», vale a dire a fabbricati di cui possono essere titolari esclusivamente le persone fisiche.

Conseguentemente, ai finanziamenti erogati a soggetti diversi dalle persone fisiche, l'imposta è applicabile con l'aliquota dello 0,25 per cento.

Come anticipato, anche i finanziamenti a medio e lungo termine a favore degli imprenditori individuali (compresi quelli edili e/o immobiliari) erogati per l'attività d'impresa continuano ad essere soggetti all'imposta sostitutiva nella misura dello 0,25 per cento.

Riassuntivamente i finanziamenti erogati in favore di persone fisiche nell'esercizio dell'impresa ovvero di società ed enti per l'acquisto, la costruzione o la ristrutturazione di immobile ad uso abitativo sono soggetti in ogni caso all'imposta sostitutiva con aliquota dello 0,25 per cento.

L'applicazione dell'imposta sostitutiva secondo la minore aliquota dello 0,25 per cento, deve essere richiesta dal mutuatario-persona fisica con dichiarazione da rendere nel medesimo atto dalla quale risulti che il prestito non rientra nella fattispecie assoggettata all'aliquota del 2 per cento ai sensi del citato articolo 1-bis, comma 6.

Nel caso in cui il finanziamento sia cointestato è necessario che la dichiarazione, nei termini sopra precisati, venga resa da tutti i mutuatari. Si precisa che l'aliquota alla quale commisurare l'imposta sostitutiva deve essere individuata con esclusivo riferimento alla quota parte di finanziamento erogata a ciascun mutuatario e alla destinazione di tale quota.

Di conseguenza, nel caso di finanziamento cointestato e destinato all'acquisto di immobile ad uso abitativo che costituisca «prima casa» solo per uno dei mutuatari - acquirenti, l'imposta sostitutiva si applica nella misura del 2 per cento alla parte del finanziamento erogata al soggetto che non acquista la casa in regime agevolato ai fini dell'imposta di registro. Alla quota restante, infatti, l'aliquota applicabile è lo 0,25 per cento.

Il comma 6 dell'articolo 1-bis stabilisce che la disposizione relativa alla nuova aliquota dell'imposta sostitutiva «…si applica ai finanziamenti erogati in base a contratti conclusi a decorrere dalla data di entrata in vigore della legge di conversione del presente decreto (1° agosto 2004)».

Conseguentemente, la maggiore imposta si applica a tutti i contratti di finanziamento stipulati a decorrere dal 1° agosto 2004.

Al riguardo l'Amministrazione Finanziaria con risoluzione 1° luglio 1988, prot. 310559 ha già avuto modo di evidenziare che l'imposta sostitutiva in esame «…segue, in pratica, il trattamento previsto per l'imposta di registro, tipica ed indiscutibile imposta d'atto, con la conseguenza che l'ammontare del finanziamento rappresenta solamente la base imponibile sulla quale viene commisurato il tributo e non anche il suo presupposto, che si realizza, invece, con il primo atto, provvedimento, contratto, formalità o garanzia inerente alla operazione di credito».

Tale orientamento è stato da ultimo confermato dalla sentenza 26 marzo 2002, n. 4327 della Corte di Cassazione.

L'articolo 1-bis, comma 9, del citato decreto legge 168 del 2004 stabilisce che «Limitatamente all'esercizio in corso alla data di entrata in vigore del presente decreto, la misura dell'acconto dell'ammontare dell'imposta sostitutiva relativa alle operazioni da effettuare nel secondo semestre del medesimo esercizio (…) è elevata al 300 per cento relativamente alle operazioni indicate nell'articolo 15 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 601».

Pertanto, le banche «…contestualmente al pagamento dell'imposta sostitutiva che risulta dovuta sulle operazioni effettuate nel primo semestre…» dell'anno 2004, devono corrispondere una somma pari al 300 per cento del suddetto importo, a titolo di acconto per l'ammontare dei finanziamenti a medio e lungo termine da effettuare nel secondo semestre dello stesso anno.

È appena il caso di precisare che l'acconto nella misura del 300 per cento è previsto esclusivamente per l'imposta relativa alle operazioni di cui all'art. 15 e non anche, pertanto, per quella relativa alle «altre operazioni di credito» di cui all'articolo 16, che indica i finanziamenti di qualunque durata effettuati in conformità a disposizioni di legge, a favore di determinati settori che il legislatore ha inteso tutelare.

L'articolo 1-bis, comma 9 del decreto legge, circa il criterio di determinazione dell'acconto, contiene un'unica precisazione relativa a tutte le «…operazioni indicate nell'articolo 15 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 601», senza alcuna distinzione tra operazioni per le quali l'imposta deve applicarsi in ragione del 2 per cento ed operazioni per le quali continua ad applicarsi l'aliquota dello 0,25 per cento. L'individuazione dei finanziamenti rilevanti ai fini del versamento dell'acconto in misura pari al 300 per cento si desume, di conseguenza, dalla lettera della norma.

Conclusivamente, è da ritenere che il legislatore abbia inteso escludere dal computo dei finanziamenti per i quali è dovuto l'acconto del 300 per cento soltanto quelli elencati nell'articolo 16.

Tale interpretazione è confermata anche dalla previsione contenuta nell'articolo 3 del decreto legge n. 151 del 1991, che commisura l'acconto d'imposta a quella «…che risulta dovuta sulle operazioni effettuate nel primo semestre…». È evidente che, per il secondo semestre dell'anno 2004, non è possibile stabilire, con riferimento al primo semestre, l'ammontare dei finanziamenti assoggettati all'aliquota dello 0,25 per cento e di quelli assoggettati all'aliquota del 2 per cento, poiché questa ultima non era vigente.

La legge di conversione 19 ottobre 2004, n. 257 del decreto legge 220 del 2004, ha aggiunto all'articolo 2 il comma 1-bis, secondo il quale «Le disposizioni di cui agli articoli 15, 17 e 18 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 601, e successive modificazioni, trovano applicazione anche con riferimento alle operazioni di mutuo relative all'acquisto di abitazioni poste in essere da enti, istituti, fondi e casse previdenziali nei confronti di propri dipendenti ed iscritti. La disposizione del periodo precedente si applica ai mutui erogati in base a contratti conclusi a decorrere dalla data di entrata in vigore della legge di conversione del presente decreto che prevede l'applicazione dell'imposta sostitutiva di cui all'articolo 17 del D.P.R. 601 del 1973, in luogo delle ordinarie imposte di registro, di bollo, ipotecaria e catastale e della tassa sulle concessioni governative», ad eccezione degli atti giudiziari relativi alle operazioni medesime.

Il citato comma 1-bis estende il regime agevolato di cui al titolo IV del già richiamato D.P.R. n. 601 del 1973 ai mutui concessi dai soggetti espressamente individuati dalla norma sopra richiamata ai propri dipendenti ed iscritti.

L'imposta sostitutiva, pertanto, si applica in presenza dei requisiti di natura soggettiva e oggettiva previsti dalla richiamata norma.

Il presupposto di natura soggettiva si verifica quando concorrono congiuntamente le seguenti condizioni:

a) il soggetto che concede il mutuo (mutuante) sia un ente, un istituto, un fondo o una cassa, che persegue in via istituzionale finalità previdenziali;

b) il mutuatario sia un dipendente del soggetto che eroga il finanziamento o un iscritto allo stesso.

Il presupposto di natura oggettiva si realizza quando tra l'ente (istituto, fondo, cassa) previdenziale ed il proprio dipendente (o iscritto) sia stipulato un contratto di mutuo (articolo 1813 c.c.) di durata superiore a 18 mesi (in base al richiamo dell'art. 15 del D.P.R. 601/73), finalizzato all'acquisto di un'abitazione.

Le condizioni precisate (vale a dire tipologia del contratto, destinazione della somma mutuata, durata del contratto) devono ricorrere congiuntamente

Il richiamo alle disposizioni di cui all'articolo 18 del D.P.R. n. 601/1973 comporta che l'imposta sostitutiva sui mutui erogati dai soggetti che perseguono fini istituzionali di natura previdenziale debba applicarsi, a seconda dei casi, in misura pari a 0,25 per cento (comma 1 dell'art. 18) o al 2 per cento sulle somme complessivamente date a mutuo (ultimo comma dello stesso articolo, introdotto dall'articolo 1-bis del D.L. n. 168 del 2004).

In particolare, se il mutuo si riferisce all'acquisto della cd «prima casa», l'imposta sostitutiva sarà dovuta in ragione dello 0,25 per cento, mentre nell'ipotesi di casa di abitazione e relative pertinenze diverse dalla prima casa l'aliquota applicabile, invece, è del 2 per cento.

Le operazioni di finanziamento diverse dal mutuo ovvero le operazioni di mutuo con finalità diverse dall'acquisto di abitazioni, poste in essere dai soggetti previsti dal comma 1-bis in commento, non rientrano nel regime dell'imposta sostitutiva.

In sede di stipulazione del contratto di mutuo tra l'ente previdenziale e il proprio dipendente o iscritto, per l'applicazione dell'imposta sostitutiva è necessario che il mutuatario renda una dichiarazione sulla destinazione dello stesso, anche al fine di individuare l'aliquota applicabile (vedi quanto precisato al paragrafo 2.4).

Per effetto del richiamo all'articolo 18 deve ritenersi che entrambe le aliquote dell'imposta sostitutiva (0,25 per cento o 2 per cento) si applicano sull'«ammontare complessivo dei finanziamenti di cui all'articolo 15 erogati in ciascun esercizio».

Dal combinato disposto degli articoli 20 del D.P.R. n. 601 del 1973, 8, comma 4, del D.L. 27 aprile 1990, n. 90, convertito dalla L. 26 giugno 1990, n. 165 e 3, commi 3 e 3-bis del D.L. 13 maggio 1991, n. 151, convertito dalla L. 12 luglio 1991, n. 202, si evince che gli enti previdenziali sono soggetti agli stessi obblighi di dichiarazione e versamento esposti nel precedente paragrafo 1.

Infatti, il rinvio all'articolo 15 contenuto nelle richiamate norme comporta che gli obblighi di dichiarazione e versamento previsti a carico delle banche operino anche per gli altri soggetti di cui all'articolo 2, comma 1-bis, del D.L. n. 220 del 2004.

Il comma 1-bis in argomento prevede che la disposizione disciplinante l'imposta sostitutiva dovuta dagli enti (istituti, fondi, casse) previdenziali «… si applica ai mutui erogati in base a contratti conclusi a decorrere dalla data di entrata in vigore della legge di conversione del presente decreto». Rientrano, pertanto, nel regime dell'imposta sostitutiva tutti i mutui stipulati a decorrere dal 20 ottobre 2004, visto che la legge di conversione è entrata in vigore « …il giorno successivo a quello della sua pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale» avvenuta in data 19 ottobre 2004 (G.U. Serie Generale n. 246).